POST 358
Con la circolare n. 6/E del 20
aprile 2018 l’Agenzia delle Entrate ha in parte rivisto la propria posizione in
materia di imposizione della plusvalenza da cessione del diritto di superficie
come contenuto nel precedente documento di prassi n. 36/E/2013 realizzata da
persona fisica che agisce fuori dall’attività di impresa arti o professione.
In virtù della sentenza della
Corte di Cassazione n. 15333 del 4 luglio 2014 (peraltro emessa a pochi mesi di
distanza dalla circolare dell’AE del 2013) l’Amministrazione ha adeguato il
proprio pensiero ritenendo che per la cessione del diritto reale di superficie
debba essere sempre applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo
oneroso contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR.
In precedenza infatti
l’Agenzia delle Entrate si era espressa, lasciando non pochi dubbi in
proposito, sostenendo che qualora il diritto di superficie oggetto di cessione
non fosse stato acquistato in precedenza da un terzo la plusvalenza avrebbe
dovuto considerarsi sempre imponibile ai sensi dell’articolo 67 comma 1 lettera
l) in forza del quale sono inclusi fra i redditi diversi quelli derivanti “dalla assunzione di obblighi di fare, non
fare o permettere”.
Secondo la Corte di Cassazione
invece tale interpretazione non sarebbe condivisibile in quanto “essendo il diritto di superficie un diritto
reale, è pienamente applicabile l’articolo 9, comma 5, del TUIR, implicante
l’equiparazione della disciplina fiscale relativa alla cessione a titolo
oneroso della piena proprietà degli immobili agli atti che importano la
costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento”.
Ne consegue che la cessione
del diritto di superficie non può mai essere ricompresa tra i redditi derivanti
dall’assunzione di obblighi di permettere (concedere a terzi l’utilizzo del
terreno) in quanto la stessa da un lato rientra tra gli atti aventi ad oggetto
il trasferimento di un diritto reale di godimento, che l’articolo 9 del TUIR
equipara al trasferimento del diritto di proprietà, e dall’altro i redditi
determinati dall’assunzione di obblighi vanno “ricollegati necessariamente a diritti personali, piuttosto che a
diritti reali. E nel caso di diritto di superficie, si è indiscutibilmente in
presenza di diritti reali”.
Pertanto, anche in virtù di
tali ultimi chiarimenti, l’eventuale
plusvalenza derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce
reddito diverso:
–
sempre
nel caso si tratti di area fabbricabile;
–
solo
se dal momento dell’acquisto del terreno o del diritto di superfice stesso non
sono passati almeno cinque anni, nel caso si tratti di area agricola ovvero
lastrico solare di un fabbricato.
Infine per la determinazione
della plusvalenza:
–
nel caso di cessione del
diritto di superficie acquistato da un terzo, questa sarà costituita dalla
differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di
acquisto del diritto stesso;
–
nel caso in cui il diritto
reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso,
questa sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del
diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il
valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il
corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da
applicare al costo originario di acquisto del terreno.
Alberto Simonetti
Dottore Commercialista – Studio EPICA – Treviso
